Abgrenzung von Geldleistung und Sachbezug

Für Sachbezüge gibt es bestimmte Steuerbefreiungsregelungen und Möglichkeiten zur Pauschalversteuerung, weshalb viele Arbeitgeber Sachleistungen und Prämienprogramme oft auch zur Mitarbeitermotivation oder Nettolohnoptimierung nutzen. Vor allem die monatliche Freigrenze für Sachbezüge von 44 Euro (ab dem 1. Januar 2022 50 Euro) wird gerne ausgeschöpft. Die Popularität solcher Leistungen verbunden mit steuerzahlerfreundlichen Urteilen des Bundesfinanzhofs hat den Fiskus aber veranlasst, die gesetzliche Regelung ab 2020 zu verschärfen.

Mit der Gesetzesänderung wurden insbesondere zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen an den Arbeitnehmer, aber auch in bestimmten Fällen Gutscheine und Geldkarten als Geldleistung eingestuft, die nicht unter die Steuerbegünstigungsregelungen fallen. Zweckgebundene Gutscheine einschließlich digitaler Gutscheine, Gutscheincodes und Gutscheinapps sowie entsprechende Geldkarten einschließlich Prepaid-Karten gelten dagegen weiterhin als Sachbezug. Voraussetzung ist, dass die Gutscheine oder Geldkarten ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen beim Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und zudem bestimmte Kriterien aus dem Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz erfüllen.

Während die Neuregelung für direkte Zahlungen, sei es im Voraus mit Zweckbindung oder im Nachhinein als Kostenerstattung, relativ klar ist, hat sie bei Gutscheinen und Guthabenkarten für mehr Verwirrung als Klarheit gesorgt, weil die Abgrenzung zwischen begünstigter und nicht begünstigter Leistung längst nicht immer klar war. Das Bundesfinanzministerium hat das Problem aber dieses Jahr endlich erkannt und eine umfangreiche Verwaltungsanweisung zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug herausgegeben.

Diese Verwaltungsanweisung gilt rückwirkend ab Inkrafttreten der Neuregelung, also ab 1. Januar 2020. Gleichzeitig ist darin aber auch eine Nichtbeanstandungsregelung enthalten, nach der Gutscheine und Geldkarten, die zwar ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen, aber nicht die Voraussetzungen des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen, noch bis zum 31. Dezember 2021 als Sachbezug anerkannt werden. Das soll den Anbietern entsprechender Angebote ausreichend Zeit für die Anpassung an die neuen Vorgaben geben.

Zunächst wollte die Deutsche Rentenversicherung Bund eine rückwirkende Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung nicht mittragen, womit diese weitgehend ins Leere gelaufen wäre, weil eine unterschiedliche Behandlung im Steuer- und Sozialversicherungsrecht alles noch komplizierter gemacht hätte. Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherungsträger haben sich inzwischen aber darauf verständigt, die Nichtbeanstandungsregelung mitzutragen und beitragsrechtlich bis zum 31. Dezember 2021 der Übergangsregelung der Finanzverwaltung zu folgen.

Gleichzeitig stellen die Sozialversicherungsträger aber klar, dass Arbeitgeber, die Gutscheine und Geldkarten gemäß der gesetzlichen Neuregelung ab 2020 als steuer- und sozialversicherungspflichtig behandelt haben, keine Beitragserstattung oder Aufrechnung mit laufenden Beitragsansprüchen erwarten können. Nur wenn der Arbeitgeber diese Einnahmen unter Hinweis auf die erst später bekannt gewordene steuerrechtliche Nichtbeanstandungsregelung rückwirkend für den jeweiligen Abrechnungszeitraum noch lohnsteuerfrei belassen kann, wird es auch beitragsrechtlich nicht beanstandet, wenn zusammen mit dieser lohnsteuerrechtlichen Korrektur eine Aufrechnung der Beiträge mit laufenden Beitragsansprüchen vorgenommen wird. Im Regelfall dürfte das daher nur die Abrechnungszeiträume ab Januar 2021 betreffen.

Trotz Nichtbeanstandungsregelung bleibt aber das Problem der Abgrenzung bei Gutscheinen und Guthabenkarten ab 2022. Welche Gutscheine und Geld- oder Guthabenkarten dauerhaft als Sachbezug anerkannt werden, und welche ab 2022 als Geldleistung zu bewerten sind, erläutert das Bundesfinanzministerium deshalb recht ausführlich. Beide Fälle lassen sich in vier Kategorien einteilen. Dauerhaft als Sachbezug gelten folgende Leistungen:

Einlösung beim Aussteller: Gutscheine oder Geldkarten mit oder ohne Betragsangabe, die ausschließlich beim Aussteller des Gutscheins für Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette eingelöst werden können. Dazu gehören beispielsweise wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel (einschließlich Shop-in-Shop-Lösungen und Kundenkarten von Kaufhäusern, Shoppingcentern und Outlet-Villages) oder Tankgutscheine und -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers oder einer bestimmten Tankstellenkette zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in der Tankstelle. Auch Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen sind von dieser Kategorie erfasst, solange sie nicht auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace) einlösbar sind. Der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind bei dieser Kategorie nicht auf das Inland beschränkt.

Begrenzte Akzeptanzstellen: Gutscheine oder Geldkarten mit oder ohne Betragsangabe, die ausschließlich für Waren oder Dienstleistungen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland eingelöst werden können. Als begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gelten insbesondere städtische oder regionale Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde ("City-Cards" und Stadtgutscheine). Aus Vereinfachungsgründen ebenfalls als erfüllt wertet das Finanzamt diese Voraussetzung bei von einer bestimmten Ladenkette ausgegebenen Karten für Waren oder Dienstleistungen aus den einzelnen Geschäften im Inland oder aus dem Internetshop dieser Ladenkette. Ob es sich dabei um eigene Geschäfte, Genossenschaftsbetriebe oder Franchisenehmer handelt, spielt keine Rolle. In Frage kommt auch ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein (z. B. Tankgutschein), wenn die Akzeptanzstellen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen.

Begrenztes Sortiment: Gutscheine oder Geldkarten mit oder ohne Betragsangabe für Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es dann nicht an. Darunter fallen Gutscheine und Guthabenkarten, deren Einlösung nur bei Händlern und Dienstleistern möglich ist, die ausschließlich Waren oder Leistungen aus einem bestimmten Bereich anbieten (z. B. Buchhandel, Fitnessstudio, Personenverkehr, Streamingdienste) und Gutscheine, die bei Anbietern mit breiterem Sortiment auf eine bestimmte Kategorie beschränkt sind, also beispielsweise Tankkarten, die an einer beliebigen Tankstelle nur für Kraftstoff und Autozubehör, aber nicht für andere dort verkaufte Waren (Lebensmittel, Zeitschriften) eingelöst werden können.

Zweckkarten: Gutscheine oder Geldkarten mit oder ohne Betragsangabe, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (z.B. Verzehrkarten, Essensmarken oder Behandlungskarten). Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an. Nicht um eine Zweckkarte handelt es sich, wenn deren Einsatzbereich nicht mehr hinreichend bestimmt eingegrenzt ist. Ein begünstigter Zweck in diesem Sinne ist daher insbesondere nicht die Inanspruchnahme der Sachbezugsfreigrenze oder anderer steuerlicher Begünstigungs- oder Pauschalierungsregelungen.

Im Gegensatz zu den oben aufgeführten Kategorien erfüllen die folgenden vier Kategorien von Gutscheinen oder Guthabenkarten nicht die Voraussetzungen des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes und gelten damit ab 2022 in jedem Fall als Geldleistung:

Geldsurrogate: Das sind insbesondere Geldkarten oder Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen der damit beziehbaren Produktpalette, die im unbaren Zahlungsverkehr eingesetzt werden können. Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit solcher Karten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend.

Zahlungsfunktion: Gutscheine oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen beim Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen, sondern auch über eine Barauszahlungsfunktion verfügen (die Auszahlung von Restguthaben bis zu einem Euro ist unschädlich), eine eigene IBAN haben oder für Überweisungen, den Erwerb von Devisen oder sonst als Zahlungsinstrument verwendet werden können.

Marketplaces: Gutscheine oder Karten eines Online-Händlers, die nicht nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, sondern auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace) einlösbar sind.

Weite Akzeptanz: Auch Gutscheine und Geldkarten, die bei einer Vielzahl von Akzeptanzstellen (online und lokal) eingelöst werden können, ohne dass eine Begrenzung auf ein bestimmtes Sortiment erfolgt, sind künftig Barlohn.

Neben der Erfüllung der Vorgaben des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes geht das Bundesfinanzministerium noch auf weitere Aspekte ein, die bei Sachbezügen in Form von Gutscheinen oder Guthabenkarten zu beachten sind. Diese Regeln gelten ohne zeitliche Einschränkung, also auch für vergangene Zeiträume.

Zusätzlichkeit: Voraussetzung für die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze von 44 Euro (50 Euro ab 1. Januar 2022) auf Gutscheine und Geldkarten ist ab 2020, dass sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Der steuerliche Vorteil ist damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsverzicht oder -umwandlungen ausgeschlossen.

Bewertung: Für die steuerliche Bewertung von Sachzuwendungen ist ein Abschlag von 4 % auf den Endpreis vorgesehen, um pauschal übliche Preisnachlässe abzudecken. Dieser Abschlag von 4 % ist jedoch nicht vorzunehmen, wenn der Gutschein auf einen in Euro lautenden Höchstbetrag ausgestellt wird.

Zuflusszeitpunkt: Der Zuflusszeitpunkt eines Sachbezugs und damit der Zeitraum, in dem dieser steuerlich zu erfassen ist, hängt bei Gutscheinen und Geldkarten davon ab, ob diese beim Arbeitgeber selbst oder bei einem Dritten einzulösen sind. Im Fall der Einlösung bei einem Dritten erfolgt der Zufluss des Sachbezugs im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins an den Arbeitgeber. Bei Geldkarten erfolgt der Zufluss frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens, weil der Arbeitnehmer erst zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein oder die Geldkarte dagegen beim Arbeitgeber einzulösen, fließt der geldwerte Vorteil erst im Zeitpunkt der Einlösung zu.

Systemkosten: Die vom Arbeitgeber getragenen Gebühren für die Bereitstellung und Aufladung von Gutscheinen und Geldkarten sind kein zusätzlicher geldwerter Vorteil, sondern eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers und damit nicht Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Ausdrücklich geregelt hat das Ministerium das aber nur für Gutscheine und Karten, die im Rahmen der Sachbezugsfreigrenze ausgegeben werden. Da der Bundesfinanzhof erst letztes Jahr entschieden hat, dass in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalversteuerung von Sachbezügen alle Aufwendungen des Arbeitgebers einzubeziehen sind, empfiehlt es sich, beim Finanzamt eine Anrufungsauskunft einzuholen, wenn Gutscheine als pauschal besteuerter Sachbezug ausgegeben werden sollen und solche Gebühren einen signifikanten Betrag ausmachen.

Sicherheit: Der Fiskus verlangt, dass die funktionale Begrenzung der Gutscheine und Geldkarten in geeigneter Weise durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sicherzustellen ist.

Auch wenn sich der Großteil der Verwaltungsanweisung mit Fragen rund um Gutscheine und Geldkarten beschäftigt, geht das Ministerium noch auf weitere Formen von Leistungen an Arbeitnehmer ein. Besonders bei Zahlungen an Arbeitnehmer oder in deren überwiegendem Interesse liegt in den meisten Fällen eine Geldleistung vor.

Kranken- & Pflegeversicherung: Die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz ist ein Sachbezug bei Abschluss der Versicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber. Erfolgt dagegen eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, liegt auch dann eine Geldleistung vor, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt.

Unfallversicherung: Auch die Gewährung von Unfallversicherungsschutz ist ein Sachbezug, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den Arbeitgeber der Arbeitnehmer den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann. Bei pauschalierungsfähigen Beiträgen für eine Unfallversicherung scheidet die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze jedoch aus.

Mahlzeiten: Sofern die sonstigen lohnsteuerlichen Regelungen zu Mahlzeiten erfüllt sind, ist die Gewährung von Essensmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) oder arbeitstäglichen Zuschüssen zu den Mahlzeiten (digitale Essensmarken) ein Sachbezug.

Auslagenersatz: Eine Zahlung an den Arbeitnehmer anstelle der geschuldeten Ware oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistung oder nachträgliche Kostenerstattung) ist kein Sachbezug. Anders sieht es aus mit Beträgen, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), oder durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt (Auslagenersatz). Diese sind selbstverständlich steuerfrei. Besteht aber ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen, liegt kein steuerfreier Auslagenersatz vor. Von einem eigenen Interesse des Arbeitnehmers geht das Finanzamt dann aus, wenn die Waren oder Dienstleistungen für den privaten Gebrauch des Arbeitnehmers bestimmt sind.